创建时间:2021-06-04 10:11
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碳会计系列(一):碳会计发展历程及现有研究成果梳理

 

文/向璐瑶 王汀汀

 

一、碳会计发展历程

 

1.1 碳排放权交易和碳会计

世界气候变化问题每况愈下,全球变暖、环境污染以及能源危机逐渐成为限制世界经济发展的难题,为应对全球气候变暖的威胁,联合国于1992年气候大会制定了《联合国气候变化框架公约》,1997年又通过了《京都议定书》。《京都协议书》把碳排放权作为一种商品,从而形成了碳排放权交易。

碳会计的概念是在碳排放权交易的基础上产生的。随着清洁发展机制市场的建立和完善,为保证交易,清洁发展机制市场的参与者希望在法律层面为碳排放权给出定义(MacKenzie2009)。Pei等(2013)认为,碳排放权的概念是在环境容量和排污权概念的基础上产生的。环境容量是地球环境所具有的一种独特的环境缓冲机制,这种机制使得地球环境得以抵御外部物理或化学冲击,避免整个地球生态系统陷入瘫痪(Munn,2002)。而排污权则是发达国家的一项重要环境经济政策,美国国家环保局首先将排污权运用于大气污染和河流污染的管理,德国、澳大利亚、英国等也相继实施排污权交易的政策措施。碳排放权交易与排污权交易的一般做法类似:政府机构评估出一定区域内满足环境容量的污染物最大排放量,并将其分成若干排放份额,每个份额为一份排污权。政府在排污权一级市场上,采取招标、拍卖等方式将排污权有偿出让给排污者,排污者购买到排污权后,可在二级市场上进行排污权买入或卖出。个人和企业取得碳排放许可或碳排放执照(Cohen2001),依法获得向大气排放温室气体二氧化碳的权利,经主管部门核定后,企业可以在一定时期内合法排放温室气体,合法总量即为配额。当企业实际排放超出该总量,超出部分就需花钱购买。若企业实际排放少于该总量,剩余部分可出售。控排企业的碳排放配额发放和履约由国家相关主管机构监督执行,具有行政和法律约束力。如此,碳排放权在市场上进行交换,排放超标、减排困难的企业可以向额度充足、减排容易的企业购买碳排放权。额度充足、减排容易的企业替排放超标、减排困难的企业完成减排任务,碳排放配额为前者带来经济利益的流入,从而具有了资产的属性;另一方面,排放超标、减排困难的企业未来须要为获得碳排放权支付对价,碳排放权成为其可预见的经济利益流出,在这个意义上,碳排放权又具有了负债的意义。由此可见,国家通过碳排放权交易,引入市场机制,借助“看不见的手”,可以大大提高企业节能减排的积极性。

Pei等(2013)将碳排放权定义为一种财产权,指出碳排放权的概念是在共同应对气候变化的国际大背景下应运而生的。定义碳排放权的财产性为碳排放权入表提供了理论基础。随着碳交易市场的发展完善,碳排放权如何入表的问题逐渐突显,碳会计应运而生。总体来说,碳会计的概念是在生态资源理论、可持续发展理论与传统会计结合的基础上发展起来的。具体来说,碳会计是以环境法律法规为依据,以货币、实物单位计量或用文字表述的形式,对企业履行低碳责任、节能减排进行确认和计量,报告和考核企业自然资源利用率,披露企业自然资本效率和社会效益的一门新兴的会计学科(冯冰,2016)。

不同学者对碳会计给出了不同的定义:

Hespenheide等人(2010)对“碳会计”给出了一个宽泛的定义,认为碳会计可能意味着两件截然不同的事情:一方面,从某种意义上说,碳会计已成为公认的术语,指的是衡量碳排放量、碳清除量和经营层面碳排放权的活动;另一方面,碳会计也可以指企业的碳监管环境和交易策略对财务报表的影响,一些更常见的财务报表影响包括对企业排放产生的放弃津贴义务的会计处理,核算实体持有的备抵或抵销,以及涉及未来资产转让的交易。

Milne等(2011)也给出了一个宽泛的碳会计定义,强调碳会计可以基于强制性或自愿性目的,同时,碳会计可以在不同的范围内推行-全球范围内、国家范围内或组织机构范围内都可以推行碳会计。

Bowen和Wittenben(2011)将“碳会计定义为企业内部和企业之间的碳排放量测量、数据整理及其沟通”。

Kristin和Edeltraud(2012)则指出,术语“碳会计”有许多变体,例如碳排放会计”、“碳抵消会计”、“碳管理会计”、“碳流量会计”、“企业级碳会计”、“全寿命碳会计”、“全碳核算”、“部分碳核算”等;同时,碳会计一词被各学科广泛使用,然而,碳会计的定义并不一致。

从经济发展的角度看,碳排放权在某种程度上可以和国家经济发展划等号(Grubbetal,2011)。因此,碳排放权议题在世界范围内得到了很多政治关注(Golden,1999)。除政治意义外,规范碳排放权会计准则还具有很多其他现实意义。总体而言,规范碳排放权会计准则,有助于碳交易市场的进一步发展完善,有助于国家加快实现碳达峰和碳中和的目标:明确碳排放权的财务报表处理规则可以简化流程,降低企业碳排放权会计处理的复杂程度和不确定性,节约企业的时间和人力成本,提高企业参与节能减排的积极性;市场机制及碳入表都可以促使企业更好地关注自己的碳排放,更好地从宏观上基于碳达峰和碳中和的目标进行结构调整;碳相关信息的披露则有助于利用资本市场的资源配置机制引导资金流向节能减排行业和企业。此外,随着碳交易市场进一步发展,碳交易市场进一步扩大,参与碳交易的企业数量势必不断增加,规范准则的建立有助于增强不同企业之间财务报表的可比性,为投资者参与碳交易市场提供便利,有利于提高公众对节能减排问题的认知度。因此,建立健全碳排放权会计核算体系对促进碳交易市场稳定发展、加快实现碳达峰和碳中和的目标都具有积极意义。

然而,目前世界范围内仍尚未有一个被普遍认同和接受的碳排放权会计计量标准,这对完善碳排放权交易市场带来了不小挑战。

 

1.2 碳会计准则发展历程

美国联邦能源管制委员会(Federal Energy Regulatory Commission,以下简称FERC)在1993年针对排污权的会计确认原则、计量依据和报告内容等相关问题公布了文件,但是由于无法解决历史成本模式下企业免费获得排放权的会计处理问题而被撤销。美国制定财务会计和报告准则的指定私营机构——财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board,以下简称 FASB)在2003年推出EITIF03-14草案,尝试建立以总量控制为特征的碳排放交易会计核算体系,但最终由于该草案与当时的基本会计准则之间存在严重冲突而搁浅。

在各国政府将温室气体减排提上议程的背景下,2004年12月2日,国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board,以下简称IASB)下属的财务报告解释委员会(International Financial Reporting Interpretations Committee,以下简称IFRIC)发布了《国际财务报告解释公告第3号》(International Financial Reporting Interpretations Committee interpretation 3,以下简称IFRIC 3)。IFRIC 3包括了对排放权会计计量的解释,为温室气体排放核算提供了指导意见,确认了碳排放权交易体系下的会计确认和计量准则。根据IFRIC 3的规定,企业应当将从政府获得的排放许可作为无形资产进行核算,并以取得时的公允价值入账。它还要求企业在产生排放物的同时,认识到有义务为这些排放物提供补贴的责任。

但是,欧洲财务报告咨询小组(European Financial Reporting Advisory Group,以下简称EFRAG)认为,IFRIC 3规定的碳排放权相关资产和负债的计量属性与财务报告基础不一致。IFRIC 3中的碳排放权计量不尽如人意,且造成了列报的不一致(IASB 2005)。德勤将EFRAG关于IFRIC 3的意见总结如下:EFRAG认为IFRIC 3并未达到欧洲议会和欧洲理事会运用国际会计准则的1606/2002号规章的要求,一方面IFRIC 3违背了真实和公允原则,另一方面IFRIC 3并未达到财务信息列报的易理解性、相关性、可靠性和可比性要求,因此EFRAG建议欧盟委员会不要在欧洲范围内运用IFRIC 3。此外,很多企业认为运用IFRIC 3会扭曲它们的业绩表现(Cook,2009)。关于IFRIC 3的争议都不约而同指向一个核心问题:企业希望减少其利润表数据的波动性,这是因为通常意义上,投资者更偏好于经营成果稳定的公司,避免利润数据起伏波动大的公司(Gallego-Alvarez等,2016)。总体而言,IFRIC 3遭到了控排企业的强烈反对。因此,IASB在2005年撤销了IFRIC 3指南。

在此之后,IASB再次将碳排放权交易纳入理事会的议事日程并与FASB进行联合研究,虽未取得突破性进展,但IASB和FASB在配额与负债的计量应保持一致、且应在初始及后续计量中采用公允价值模式上达成了一致意见。

2010年11月,IASB推迟了排放交易计划项目,以集中力量完成将于2011年6月完成的谅解备忘录的主要项目。随着全球可持续发展措施的出台,各国开始自行制定法律法规和国家标准。其中,法国标准制定者Autorité标准公司提交了一份讨论文件《排放交易计划会计》,旨在引起国际讨论,督促IASB尽快制定国际会计准则。2005年启动的欧洲联盟排放交易系统(European Union Emissions Trading System,以下简称EUETS)在2013年进入第三阶段,这导致碳市场逐步取消自由排放权,并走向排放权拍卖。因此,碳交易实践须要解决排放交易计划中的可交易许可证是否是资产以及应如何核算这些问题。Autorité标准公司针对此问题提出了一种会计方法,指出,“根据《国际财务报告准则》,无论公司购买排放津贴的目的如何,都应按照统一标准计量”(Iasplus,2012)。

在澳大利亚,新引入的碳定价机制(Carbon Pricing Mechanism)也分为两个阶段:2012年7月1日至2015年6月30日间,对某些企业征收碳税的固定价格阶段;之后便是灵活价格阶段,此阶段碳单位许可证可以交易。澳大利亚会计准则委员会工作人员发表的一份议程文件指出,澳大利亚会计准则理事会在推进其排放交易系统(Emissions Trading System)会计项目时,将考虑灵活价格阶段的财务报告影响;澳大利亚会计准则已制定应急计划,根据澳大利亚会计准则就灵活价格阶段提供任何必要的财务报告指导,为灵活价格阶段的会计处理提供依据(Iasplus,2012)。

在中国,碳排放权的会计理论和实践探索晚于国际上的先发实践。2016年,财政部颁布了《碳排放权会计处理规范的征求意见稿》,初步规定了碳排放权的确认和计量的原则,为中国碳排放权的公平贸易提供了制度方面的保障。2017年,全国碳排放交易体系正式启动。2019年,配合我国碳排放权交易市场的发展,财政部正式发布了《关于印发<碳排放权交易有关会计处理暂行规定>的通知》(财会〔2019〕22号),就碳排放权交易相关的会计处理进行了规范。《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》自2020年1月1日起施行。

 

 

二、文献综述

 

Zhang-Debreceny等(2009)运用环境伦理学的观点对碳排放权的属性进行了界定,进而进一步对碳排放权进行会计分类,认为IASB将碳排放权视为一种“有待标价”的资产,在制定准则时更多地关注会计上的技术性,相对忽视了碳排放权议题的道德伦理属性,因此,有必要从环境伦理学的角度来重新审视碳排放权。同时,如果不对碳排放权性质做出界定,会计准则制定者就难以表示碳排放权的属性,继而难以确定碳排放权的会计计量准则。

Haupt和Ismer(2011)认为,由于缺乏国际财务报告准则的权威指导,碳排放权的会计实务处理表现出不一致性。Haupt和Ismer着重指出了现行国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards,以下简称IFRS)的不足之处——根据IFRS准则规定,碳排放权在会计实务中的主要做法是不做账务处理。如此,只要企业排放量不超过政府授予的津贴数额,其会计处理就几乎无法体现EU ETS的相关规定。不同利益相关者对IFRS碳排放权的相关规定感到不满,他们认为这可能影响财务报表的透明度,并且不能真实、公正地反映资产和企业所面临的风险。为了实现IFRS财务报告的目标,保证财务报表真实且公允,企业应当将碳排放权处理为生产成本。因此,Haupt和Ismer提倡使用公允价值法计量碳排放权,认为公允价值法既适用于碳配额津贴的初始确认,也适用于后续计量。在企业最初从政府取得碳排放津贴时,应当按照公允价值确认,对应的政府补助应当计入当期损益。当企业对外排放二氧化碳时,应当取消确认递延收益,增计负债。为了反映市场价格的变化,企业为合规而持有的碳排放津贴应按摊余成本或公允价值计量;为交易目的而持有的碳排放津贴应以公允价值计量,公允价值变动应确认为损益。负债应以结算成本进行计量。最后,政府补助的金额应根据市场价格的变化而变化。对于为合规目的持有的金融工具,应当使用现金流量套期会计方法;而以交易目的为持有的金融工具,其公允价值变动应当计入当期损益。Haupt和Ismer认为,这些原则具有与国际财务报告准则基础的一般会计原则相吻合,并遵守欧盟ETS作为气候政策工具的必要性的双重优势。

Gallego-Alvarez等(2016)对受欧盟排放交易机制约束的21家公司的财务报表披露进行了实证研究。分析表明,受调查的21家企业的碳排放权披露并不详尽,而且往往没有单独的附注或说明。此外,企业更倾向于采用要求的会计分录更少的会计处理方法,比如净负债法,因此披露非常有限。根据净负债法,企业不须要在财务报表中确认政府发放的排放津贴,只有排放限额的缺口才会导致一方确认成本,另一方确认排放津贴。同时,受调查的公司持续采用他们选择的碳会计计量方法,且同一行业内的公司倾向于采取相似的会计计量方法。同时,例证证明,不同的碳会计实务最终会产生相同的损益影响,但具体的资产负债表列报方式和短期内的损益会有所不同。这不仅会对一段时间内的财务业绩产生影响(如季度报告),而且会影响公司关于如何参与碳交易的决策。Gallego-Alvarez等认为,有必要围绕碳排放权的计量和估计过程设计和实施内部控制,使得碳排放权的计量和估计过程达到财务列报的相关要求。Gallego-Alvarez等认为,在制定一套公司规则之前,必须将重点放在财务报表的编制者及其审计师上,以确保碳排放权会计能够真实、公正地反映其对企业业绩和经营的影响。制定一项有效的排放权会计准则或将成为近期会计界最重要的任务。

Öker和Aduzel(2017)设计了两个案列来说明监管市场和自愿市场中的相关账户。在案例中,排放权津贴被确认为无形资产,并根据IAS38无形资产进行计量。根据《国际会计准则第20号——政府补助核算和政府补助披露》,购买碳津贴所支付的历史成本与津贴公允价值之间的差额计入政府补助。企业在排放碳时,对排放权做摊销处理,相关政府补助在每个报告日结束时按初始价值从递延收入逐步转入收入。然而,目前,碳排放权计量的规范性指导仍尚未出现。

从上述文献综述来看,目前,世界范围内仍然缺乏一个被广泛认可和接受的碳排放权会计准则,碳排放权的会计实务处理表现出不一致性。不过,中国曾与IASB联合签署了中国企业会计准则与国际财务报告准则(IFRS)实质趋同的声明,中国企业会计准则与国际财务报告准则(IFRS)具有实质趋同性,并且将与IFRS持续趋同(财政部,2010),因此,可以预测,碳排放权的中国会计准则规范未来将进一步向IFRS靠近。在此过程中,可能会出现企业参与规范碳会计准则积极度不高的问题。公共部门应当加大对企业的监管力度,同时通过激励手段促使企业落实碳会计,对于已经实施碳会计的企业予以奖励,比如使用税收优惠政策的激励方式等。同时,IFRS与中国实际情况可能存在不适应性,公共与私营部门应扩大参与对于该问题的研究工作,同时要大力培养碳会计人才,对企业会计人员组织培训,加强碳会计人才国际交流,将国际经验更好地用于中国实际。在碳会计人才培养方面,上海交通大学中英国际低碳学院开设的碳会计英语课程-carbon accounting是一个有意义的实践探索案例。

 

参考文献

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