创建时间:2021-07-12 18:30
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美国财务会计准则委员会排放交易计划会计问题探索

 

文/向璐瑶 

 

 

 
 

美国财务会计准则委员会介绍

 

美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board,以下简称FASB)是美国目前制定财务会计准则和报告准则的指定私营机构。美国证券交易委员会(The U.S. Securities and Exchange Commission, SEC)承认FASB为上市公司的会计准则制定者。FASB还得到州会计委员会、美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants, AICPA)和该领域其他组织的认可。

 

FASB于1973年3月设立,其设立的目标是要建立并改善财务会计及其报告准则——一般公认会计准则(Generally Accepted Accounting Principles,GAAP),并以此来引导和教育公众。FASB不仅有权发布准则,还可以对它前任机构的正式文件发表解释。

 

 

 
 

美国财务会计准则委员会对排放交易计划的会计问题探索

 

2008年10月,FASB排放交易计划小组(Emissions Trading Schemes Team)召开旨在讨论排放交易计划(Emissions Trading Schemes)中的会计计量和核算问题的会议。本次会议的目的是为希望了解董事会审议情况的股东提供信息和便利。此次会议也有来自国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board,以下简称IASB)的成员代表参加。

 

会议关注的重点是如何在总量管制与交易计划(cap and trade)中核算收到的碳排放配额(allowance),以及如何在碳基准和碳信用计划(baseline and credit)中计量和核算碳基准(baseline)与碳信用(credit)。

 

本次会议就排放交易计划中的会计计量提出了五个焦点问题并进行了详细讨论,分别是:
 

1. 碳排放配额和碳信用是否是资产?

2. 在碳基准和碳信用计划中,碳基准是资产吗?

3. 实体是否应确认碳基准?

4. 实体应当在何时确认负债?

5. 不同的排放交易计划是否需要一致的会计模型?

2.1 碳信用和碳排放配额是否是资产(Are Credits and Emission Allowances Assets

 

在碳基准和碳信用计划下,每个实体都有其相应的碳基准,但该碳基准不能直接交易,只有合规期限结束时该实体的实际碳排放量低于碳基准时,才会收到对应的碳信用。如果其排放量高于碳基准,该实体必须放弃满足监管要求所需的碳信用。碳信用可以交易或存入银行。

 

而在总量管制与交易计划下,实体会获得若干碳排放配额。碳排放配额和碳基准不同,这些碳排放配额是可交易的。在合规期限结束时,实体需要向监管机构汇付一定数量的碳排放配额,以抵消该实体在该期间的排放量。在此期间,实体可自由交易这些碳排放配额。

 

发放碳排放配额额的时间对每个计划下的交易窗口有不同的影响。碳基准和碳信用计划的交易窗口要短得多,碳排放配额则是数量要小得多。这两项计划都允许碳排放配额/信用“送存银行”(banking of allowances/credit)。通过储蓄的方式,碳交易窗口得到有效延长,碳排放配额和碳信用都可以在未来的合规期内继续使用。

 

排放交易计划的具体机制是,当一个实体交出碳排放配额/碳信用时,实体将从电子登记册(the electronic registry)中删除这笔碳排放配额/碳信用。如果实体没有足够的排放限额/信用来支付其实际排放量,实体需要支付罚款。除了面临罚款外,该实体还必须通过在下一个合规期限内提供碳排放配额/碳信用来弥补本合规期限超额的排放量(即罚款并不勾销实体的减排义务)。随着各国控排政策的收紧,在市场上交易的碳排放配额将越来越趋向供不应求方向发展,单位碳排放配额市场价值势必不断升高,实体的成本也将逐步升高,通过这种机制,政府可以引导重点排放企业实现其减排目标。

 

表1:排放交易计划相关概念

 

参会委员认为,碳排放配额和碳信用为实体提供了未来经济利益,而是否为实体带来经济利益的流入是界定资产属性的一个重要方面。实体可以使用碳排放配额/碳信用来抵消其减排责任,因此碳排放配额/碳信用具有了资产的性质。但更具争议的问题是,实体应当在何时确认碳排放配额和碳信用。

 

2.2 在碳基准和碳信用计划中,碳基准是资产吗(In a Baseline and Credit Scheme, Is a Baseline an Asset?)

 

本次会议详细讨论了碳基准和碳信用计划,并提出了碳基准是否应当被确认为资产的问题。碳基准允许实体在不增加成本的情况下排放一定限度的碳。关于这一问题,目前主要有两种观点:一种是碳基准是资产;另一种观点认为碳基准是否确认为资产应当取决于排放交易计划的类型。例如,在已经关闭的计划中,只有过去排放过的实体才有权获得信用,并非所有实体都可以获得碳基准;大多数欧盟计划都是开放计划,但美国的一些计划(如酸雨计划)已经关闭。

 

同时,会议提出,“现时的经济利益”(present economic benefit)在定义一项资产时是非常重要的。在对碳基准、碳信用、碳排放配额进行资产性质的界定时,同时考虑未来潜在的经济利益和现时的经济利益有助于确定会计计量方法。

 

2.3 实体是否应确认碳基准(Should an Entity Recognize a Baseline?)

 

从会计学的角度出发,要弄清楚碳基准是否应当确认为资产的问题,除了需要关注与该碳排放配额相关的经济利益外,还要关注该碳排放配额是否能够可靠计量。同样,这个问题目前存在两种观点:一种是认为不应对碳基准确认任何资产,认为碳基准是排放源的一个组成部分;另一种观点则是认为碳基准应当单独确认为一项资产。

 

然而,碳基准是否被确认为一项单独的资产,在实践中存在着多样性。碳基准可以与经营发电厂的许可证类比:根据IFRS 3—企业合并(International Financial Reporting Standards 3 - business combination)和 FAS 141 R—企业合并(Financial Accounting Standards 141 R - business combination),发电厂经营许可证将被确认为一项单独的资产。同时,美国的会计监管要求允许将配额确认为存货(引用源)。

 

同时,如果碳基准是一种资产,那么对碳基准进行估值的基本逻辑是实体通过拥有碳基准而避免的现金流。碳交易的远期和期货市场为估算这笔现金流提供了可能。

 

2.4 实体应当在何时确认负债(When Does an Entity Incur an Obligation?)

 

总量管制与交易计划认定实体在实际排放的当时产生现时义务。而碳基准和碳信用计划下有两种观点:第一种是只有当实体的实际排放量超过分配所得的基准时,实体才有现时义务;第二种是当实体预计它的排放额会超过基准时要按比例确认一笔预计负债。

 

有参会者表示,只有当排放量超过基准值时实体才确认负债的观点可能产生会计意义上的“不匹配”(mismatch),实体在超过排放限额之后才确认负债的做法是不合理的,应当考虑在实体开始排放时就计负债。但也有参会者认为,实体应当在直到有一项现时的义务后才应该承认一项负债,即,直到排放量超过分配的碳基准后才应当确认一项负债。本次会议未对该问题达成一致。

 

有参会者认为,碳排放配额的分配产生了一种履约义务(performance obligation),实体在获得分配所得的碳排放配额时,也类似地从政府承担了一种减排义务。

 

同时,有参会者建议工作人员还应考虑FASB之前讨论的重组预计负债(restructuring provisions)、维修和保养的预计负债条款(provisions for repairs and maintenance)。

 

2.5 不同的排放交易计划是否需要一致的会计模型(Do the Schemes Require Consistent Accounting Models?)

 

不同的排放交易计划是否应具有相同的会计模式?关于这个问题,FASB给出的答复是,“事实上,不同的排放交易计划旨在实现相同的目标”。如果总量管制与交易计划中分配的碳排放配额与碳基准和碳信用计划中分配的碳基准相等,两种计划下的经济成本将是相同的。

 

有参会者认为不应当用同样的方法来解释不同的事情:如果这两种计划的权利和义务相同,则应该以相同的方式进行列报。有参会者对两种不同类型的计划产生截然不同的会计结果提出质疑,认为这种情况是不合理的,例如:某实体在美国底特律有一家工厂,在加拿大安大略省有另一家工厂,那么因为这两个国家适用不同的排放交易计划,可能会存在两种不同的会计结果。

 

同时,现有的排放交易计划并不仅仅是总量管制与交易计划与碳基准和碳信用计划两种,实践中还存在其他类似于总量管制和交易的方案,这些方案也在FASB讨论的范围内。但FASB关注重点放在有可交易工具的排放交易计划上。FASB表示其更希望有一份全面的文件,不仅关注碳排放的初始确认问题,也涵盖后续计量、抵消和其他问题。

 

2.6 其他问题

 

2.6.1 排放交易计划中的企业收购

关于排放交易计划中的企业收购相关问题,会议认为,碳基准的核算是一个初始确认问题,而不是资产定义问题。如果一个实体收购了另一个拥有碳基准的实体,收购人应当把基准确认为购买价格分配的一部分,收购人会考虑被收购实体具有碳基准这一情况,以确定其愿意在企业合并中支付多少金额。但FASB不确定碳基准是否会单独确认。在其他与排放交易计划相似的案例中(如:免税权的处理),实体可以在征税管辖区和免税管辖区间选择收购一家工厂,在所有其他条件相同的情况下,买方很可能希望收购免税管辖区的工厂,但这家工厂的免税权并不确认为一项资产。

 

2.6.2已经计划好的碳排放配额的撤销

计划管理者是否可以任意撤销已经计划好的碳排放配额?一般来说,排放交易计划的目的是让计划参与者在一定程度上可以确定碳排放配额的分配量。计划参与者需要知道其今后将获得的碳排放配额数量将保持不变,已经计划好的碳排放配额不太可能被任意撤销,实体持续获得碳排放配额的可能性很大。

 

同时,在大多数排放交易计划中,如果实体停业或减产,政府将不再对其发放免费碳排放配额,但根据欧盟排放交易体系(EU Emissions Trading System)大多数参与国家的规定,实体不会被强制要求返还当前已分配的碳排放配额。

 

2.6.3 碳排放配额的分配依据

碳排放配额的分配因具体的排放交易计划而异,但其目的通常是让参与者获得与过去排放水平大致相等的碳排放配额,以实现较低的排放水平。

 

2.6.4 碳排放配额是否确认为收益

有参会委员认为,碳排放配额的分配更像是政府补助,这种政府补助与实体的绩效挂钩。实体能够对分配得到的碳排放配额进行估值,但只有在满足其实际排放额不超过上限的条件时,才被允许确认收益。从这种意义上说,碳排放配额并不是单纯的收益,因为它是有条件的,因此提前确认收益是不合理的。

 

2.6.5 净额列报问题

有参会者提问,是否存在任何在排放交易计划下的资产负债表上抵消了的资产和负债的实体。另有参会者答复大多数欧洲排放国承认零排放限额,只有当排放量超过所持有的限额时才承认负债,因此在这个意义上是净额列报是不公平的。

 

 

 
 

总结

 

总体而言,FASB认为,碳排放配额的可交易性质使得碳排放权的会计核算问题复杂化。

 

表2:FASB关于焦点问题的初步决议

 

FASB就排放交易计划中的会计计量和核算问题中的一些基本问题达成了一致,对一些会计基本概念(如:资产、负债)进行了界定,这为后续的工作提供了基础。然而,对一些较为复杂的问题,FASB尚存分歧。

 

 


 

参考文献:

[1] FASB Board Minutes October 24, 2008

[2] IASB update: Board Decisions on International Financial Standards March 2009

[3] IASB update: Board Decisions on International Financial Standards May 2010

[4] IASB update from the International Accounting Standard Boards May 2010

[5] IASB Meeting Week beginning 17 May 2010: Emissions Trading Schemes, Research paper written by Nikolaus Starbatty

[6] IASB update: Board Decisions on International Financial Standards September 2010

[7] IASB update: Board Decisions on International Financial Standards November 2010

[8] IASB update from the International Accounting Standard Boards November 2014

[9] International Public Sector Accounting Standards Board Agenda Item, 10 December 8-11, 2014, Education Session: Emissions Trading Schemes

[10] International Public Sector Accounting Standards Board Agenda Item, 14 March 8–11, 2016, Emissions Trading Schemes

[11] IASB staff paper October 2020, Management Commentary - Overview of guidance on matters affecting long-term prospects, on intangible resources and relationships and on ESG matters

[12] IFRS Foundation: Consultation Paper on Sustainability Reporting

[13] Nikolaus Starbatty. IASB research paper. Emissions Trading Schemes. 2010

 

 

 

 

 
 
 
 
 
 

研究院简介

 

海南省绿色金融研究院(以下简称“研究院”) 经海南省政府主管部门批准,于2018年6月正式成立。研究院成立以来,致力于“绿色发展,金融创新”的研究与探索,开展绿色金融、绿色发展、国际经济、资本市场等前沿领域的研究与实践应用工作,紧紧围绕服务实体经济,贯彻绿色发展理念,助推绿色产业升级,探索金融创新之路。

 
 
 
 

 

 

 

 

 

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